审计意见类型讲义：无保留、保留、否定和无法表示意见怎么区分

审计意见的规定在三项审计准则里：《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》现行为2022年12月22日修订版，自2023年7月1日起施行；第1502号《在审计报告中发表非无保留意见》现行为2019年2月20日修订版；第1503号《在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》现行为2022年1月5日修订版。原文均可在中国注册会计师协会网站查到，第1501号见（https://www.cicpa.org.cn/ztzl1/Professional_standards/xxzztx/zyzz/sjzz/202105/P020240412540956762960.pdf）。

无保留意见是什么

第1501号第九条：无保留意见，是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映时发表的审计意见。第二十六条规定了措辞，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照［适用的财务报告编制基础］的规定编制，公允反映了［……］”这样的表述。

第十八条列了不能发表无保留意见的两种情形：一是根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；二是无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。出现其中之一，就要按第1502号发表非无保留意见。

三种非无保留意见怎么选

第1502号第三条规定了三种非无保留意见：保留意见、否定意见和无法表示意见。选哪一种取决于两件事：导致非无保留意见的事项，是财务报表存在重大错报，还是无法获取充分、适当的审计证据；以及这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性。第1502号应用指南第1段用一张表列出了对应关系：

对应的条款是第八条、第九条和第十条。第十一条还规定了一种特殊情况：在极少数情况下存在多个不确定事项，尽管对每个事项都获取了充分、适当的审计证据，但由于事项之间相互影响、可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能形成审计意见，这时也应当发表无法表示意见。

“广泛”怎么判断

第1502号第五条说，广泛性是描述错报影响的术语。对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：

• 不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；
• 虽然仅对特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；
• 当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

所以，一个错报只涉及一个科目，并不一定“不广泛”；如果那个科目本身就是报表的主要组成部分，也可能具有广泛性。

强调事项段不改变意见类型

第1503号第六条：强调事项段，是指审计报告中提及已在财务报表中恰当列报、且对使用者理解财务报表至关重要的事项的段落。第九条规定，增加强调事项段的前提之一是该事项不会导致发表非无保留意见；第十条要求在该段落中指出审计意见没有因该强调事项而改变。

因此，读报告时不能看到“强调事项”几个字就认为意见变了。意见类型以“审计意见”部分的表述为准。

一份审计报告包含哪些要素

第1501号第二十一条列了审计报告的要素：

• 标题、收件人；
• 审计意见、形成审计意见的基础；
• 管理层对财务报表的责任、注册会计师对财务报表审计的责任；
• 按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；
• 注册会计师的签名和盖章，会计师事务所的名称、地址和盖章；
• 报告日期。

在适用的情况下，还要按其他审计准则报告与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项和其他信息。拿到一份报告，先看审计意见段写的是哪一种，再看形成审计意见的基础段，里面会说明导致非无保留意见的事项。